Legislação

REGIME TRIBUTÁRIO

1 - Conceito de Imunidade

O artigo 150 da Constituição Federal estabelece as limitações ao Poder de Tributar. Dentre as limitações impostas pelo legislador constitucional encontra-se prevista no inciso VI, a impossibilidade das pessoas políticas competentes em instituir impostos sobre o patrimônio, renda e serviços, uns dos outros, templos de qualquer culto, patrimônio, renda e serviços, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei e, por fim, livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. 

Pode-se concluir, portanto, que imunidade tributária representa a exclusão da competência da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios para instituir tributos relativos a determinados atos, fatos e pessoas, previstos na Lei Maior.

Tal exclusão consiste na limitação constitucional ao poder estatal de tributar, resultando na impossibilidade de se criar impostos, delimitando o campo tributário. Assim, por entender relevantes à sociedade as atividades desenvolvidas por determinadas entidades, o legislador constituinte as exclui do alcance da competência outorgada às pessoas políticas, que as habilitam à instituição de impostos incidentes sobre seu patrimônio, renda ou serviços. 

Ao instituir esta imunidade, o legislador constituinte teve por escopo, proteger valores fundamentais para a nação brasileira, tais como, a proteção à família, ao menor, ao idoso, a habilitação e a reabilitação das pessoas portadoras de deficiência, o acesso à cultura, às informações e o exercício das atividades religiosas. 

Dentre essas entidades, de maneira clara, foram incluídas asinstituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos. 

Assim, dispõe o artigo 150, inciso VI, alínea "c", da Constituição Federal: 

"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

VI - instituir impostos sobre;

(...)

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

(...)" (grifo nosso)

No entanto, a imunidade constitucional concedida abrange tão-somente as atividades que estejam relacionadas às finalidades essenciais da instituição, conforme determina o parágrafo 4º do artigo supra transcrito.

Desse modo, somente as atividades estritamente relacionadas com o objeto da entidade sem fins lucrativos, que preencher os requisitos determinados em lei, (no caso o artigo 14 do Código Tributário Nacional – CTN), estarão imunes à incidência de tributos.

Para assegurar a imunidade conferida constitucionalmente, é necessário o cumprimento das condições estabelecidas no artigo 14 do CTN.

Assim, pode-se concluir que, desde que cumpridos os requisitos constitucionais , bem como aqueles previstos no CTN, a entidade é imune.

A Constituição Federal também prevê a imunidade para as contribuições previdenciárias, conforme se pode observar do artigo 195, § 7º:

"Art. 195 - (...)

§ 7º - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei."

Apesar do referido artigo empregar o termo "isentas", na verdade o legislador pretendia dizer, imunes, isto porque a exclusão ao poder de tributar estabelecida na Constituição Federal somente pode ser interpretada pelo operador do direito como sendo imunidade. Assim, a impropriedade do contida no texto constitucional não pode interferir no alcance do instituto.

a – Relação dos Impostos abrangidos

• Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana – IPTU
• Imposto territorial rural – ITR
• Imposto sobre operações financeiras - IOF
• Imposto sobre a transmissão causa mortis ou doação de bens e direitos – ITCD
• Imposto sobre a transmissão inter vivos de bens imóveis– ITBI
• Imposto sobre a propriedade de veículos automotores – IPVA
• Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza - IR
• Imposto sobre serviços de qualquer natureza- ISSQN
• Imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços de transporte intermunicipal, interestadual e de comunicação – ICMS (desde que a entidade esteja prestando serviços de transporte intermunicipal, interestadual ou de comunicação)

b – Relação dos Impostos não abrangidos

• Imposto de Importação – I.I.
• Imposto de Exportação – I.E.
• Imposto sobre produtos industrializados - IPI
• Imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços de transporte intermunicipal, interestadual e de comunicação – ICMS

 c - Contribuições abrangidas:

• Contribuição ao Programa de Integração Social - PIS (Lei 9.715/98: Prevê o recolhimento de 1% sobre a folha de salários para as Entidades sem fins lucrativos)
• Contribuição ao Financiamento da Seguridade Social - COFINS
• Contribuição Social Sobre o Lucro - CSL
• Contribuição previdenciária (quota patronal) - Requisitos previstos no art. 55 da Lei nº 8.212/91

d – Não há imunidade

• Contribuições de Melhoria
• Taxas
• Empréstimos Compulsórios (com ressalvas)
• Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico
• Contribuições de Categorias Profissionais e Econômicas

2- Isenção

As isenções podem ser definidas como uma das espécies de exclusão do crédito tributário, conforme prevê o artigo 175, inciso I do CTN.

O Professor Alfredo Augusto Becker, define a isenção tributária como "a regra jurídica que, em última análise, consiste na formulação negativa da regra jurídica que estabelece a tributação."

Hugo de Brito Machado entende que a isenção é "a exclusão, por lei, de parcela da hipótese de incidência, ou suporte fático da norma de tributação, sendo objeto da isenção a parcela que a lei retira dos fatos que realizam a hipótese de incidência da regra de tributação."

Segundo os entendimentos doutrinários acima citados, verifica-se que as isenções tributárias se constituem num verdadeiro favor legal, que pode ser revogado pelo legislador infraconstitucional a qualquer momento.

São isentos os seguintes tributos:

• Imposto de Renda sobre as atividades próprias (Lei 9.532/97 c/c art.174 do RIR/99)
• COFINS sobre as atividades próprias
• Outros impostos dependendo do Município ou do Estado

 3 – Incentivos Fiscais para captação de recursos

a) Dedutibilidade das doações

A partir de 1º de janeiro de 1996, a Lei 9.249, de 26 de dezembro de 1996, limitou a dedutibilidade de algumas despesas operacionais, dentre as quais as doações efetuadas pelas Pessoas Jurídicas.

Dessa maneira, a dedutibilidade das doações a instituições de ensino e pesquisa ficou restrita a 1,5% (um e meio por cento) do lucro operacional, tanto para fins de Imposto de Renda como para a Contribuição Social sobre o Lucro (CSL).

Ressalte-se que a Lei conceitua como lucro operacional o resultado das atividades principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica donatária, nos termos do artigo 277 do Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99, aprovado pelo Decreto nº 3.000 de 26 de março de 1999.

Além disso, para que uma instituição de ensino e pesquisa possa usufruir do que dispõe o parágrafo 2º, do artigo 13, da Lei 9.249/95, há necessidade do preenchimento dos requisitos do artigo 213 da Constituição Federal. Ou seja, a instituição de ensino e pesquisa não pode ter finalidade lucrativa e deve aplicar seus recursos exclusivamente em educação.

Portanto, os valores doados pelas Pessoas Jurídicas a entidades de educação devem ser considerados despesas operacionais, o que significa que os mesmos reduzem a base de cálculo do imposto de renda e da CSL.

A Secretária da Receita Federal - SRF, posteriormente editou a Instrução Normativa nº 11, que ampliou o rol de exigências para que determinada doação fosse considerada dedutível. Desta maneira, para que a doação efetuada pela pessoa jurídica possa ser considerada dedutível é necessário que a instituição de ensino que recebeu a doação:

i) aplique os excedentes em educação;

ii) comprove não possuir fins lucrativos; e,

iii) assegure a destinação de seu patrimônio a outra escola comunitária, filantrópica, ou confessional, ou ao poder público no caso do encerramento de suas atividades.

Assim, veja o exemplo de uma pessoa jurídica que tenha apurado lucro operacional de R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais).

Portanto, dos R$ 15.000,00 doados pela pessoa jurídica a uma instituição de ensino, o custo efetivo da doação pela empresa é de R$ 9.900,00, pois a diferença (R$ 5.100,00) retornará na forma de economia fiscal.

Além de limitar as doações efetuadas a instituições de ensino e pesquisa, a citada Lei nº 9.249/95 também restringiu a dedutibilidade das doações a entidades civis, legalmente constituídas no Brasil, sem fins lucrativos, que prestem serviços gratuitos em benefícios de empregados da pessoas jurídica doadora, e respectivos dependentes, ou em benefício da comunidade onde atuem, a 2,0% (dois por cento) do lucro operacional, tanto para fins de Imposto de Renda como para a Contribuição Social sobre o Lucro (CSL).

Para que a pessoa jurídica doadora possa se beneficiar da dedutibilidade da doação, devem ser observados os seguintes requisitos:

1. as doações, quando em dinheiro, serão feitas mediante crédito em conta corrente bancária diretamente em nome da entidade beneficiária;
2. a pessoa jurídica doadora manterá em arquivo, a disposição da fiscalização, declaração, segundo modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal, fornecida pela entidade beneficiária, em que esta se compromete a aplicar integralmente os recursos recebidos na realização de seus objetivos sociais, com identificação da pessoa física responsável pelo seu cumprimento, e a não distribuir lucros, bonificações ou vantagens a dirigentes, mantenedores ou associados, sob nenhuma forma ou pretexto;
3. a entidade civil beneficiária deverá ser reconhecida de utilidade pública por ato formal de órgão competente da União.

Mais uma vez, observe o exemplo da pessoa jurídica que apurou lucro operacional de R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais):

 Portanto, dos R$ 20.000,00 doados pela pessoa jurídica a uma entidade civil sem fins lucrativos, o custo efetivo da doação pela empresa é de R$ 13.200,00, pois a diferença (R$ 6.800,00) retornará na forma de economia fiscal.

b) Incentivo fiscal à cultura

b.1) Lei nº 8.313/91 - Lei Rouanet

A Lei nº 8.313, de 23 de dezembro de 1991 - Lei Rouanet - que dispõe sobre o Programa Nacional de Apoio à Cultura - PRONAC, foi editada para incentivar os seguintes seguimentos artísticos-culturais:

a) teatro, dança, circo, ópera, mímica e congêneres;
b) produção cinematográfica, videográfica, fotográfica, discográfica e congêneres;
c) literatura, inclusive obras de referência;
d) música;
e) artes plásticas, artes gráficas, gravuras, cartazes, filatelia e outras congêneres;
f) folclore e artesanato;
g) patrimônio cultural, inclusive histórico, arquitetônico, arqueológico, bibliotecas, museus, arquivos e demais acervos;
h) humanidades; e
i) rádio e televisão, educativas e culturais, de caráter não-comercial, etc.

Nos termos da mencionada Lei, a pessoa jurídica poderá considerar como despesa operacional (dedutível para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL), os valores destinados, a título de doação ou patrocínio, a projetos devidamente aprovados pelo Ministério da Cultura.

Ademais, parte desse valor também poderá ser deduzido do imposto de renda devido pela pessoa jurídica (30% no caso de patrocínio e 40% no caso de doação), dedução esta que estava limitada a 5% (cinco por cento) do imposto de renda devido (excluído o adicional, nos termos do artigo 543 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 3.000/99 ). A partir de 1º de janeiro de 1998, esse limite passou a ser de 4% (quatro por cento).

Convém definir o que sejam "doações" ou "patrocínios", nos termos da Lei Rouanet:

DOAÇãO - transferência gratuita, em caráter definitivo, à pessoa física ou jurídica de natureza cultural, sem fins lucrativos, de numerário, bens ou serviços, para a realização de projetos culturais,vedado o uso de publicidade paga para divulgação deste ato.

PATROCÍNIO - transferência gratuita, em caráter definitivo, à pessoa física ou jurídica de natureza cultural, com ou sem fins lucrativos, de numerário, para a realização de projetos culturais, com a finalidade promocional e institucional de publicidade.